| 词条 | 综合收益 |
| 释义 | § 概述 综合收益的组成部分。第6号财务会计概念公告认为：“虽然综合收益中各种来源的现金是同质的，但它们却可能在稳定性、风险性和可预测性上有所不同。就是说，各种来源的综合收益特征可能彼此悬殊，这表明需要综合收益的各种组成内容的信息”。FASB将综合收益分为基本组成部分和中介组成部分。前者包括收入、费用、利得和损失。收入和费用主要产生于核心交易和事项，受管理当局控制;利得和损失是边缘性或偶发性交易以及其他事项和情况的结果，基本不受管理当局控制。后者包括毛利额、税前经常性收益、经常性经营收益、盈利、净收益等。后两者是其中最重要的部分。盈利和净收益的关系为：盈利＋前期会计调整项目的累计影响=净收益 。 § 产生背景 综合收益（一）传统会计收益的缺陷 传统会计收益的报告模式是以实际交易为基础，以收益实现原则、历史成本原则、配比原则为规范的。尽管传统会计收益客观、可检验和谨慎，但却是许多人为规则的产物。因此，一直受到众多批评。表现在：（1）坚持收益确定的实现原则，使计算的收益并非企业的全部收益，即未包括未实现的持产损益；（2）以现时价格计量收入、以历史成本计量费用，使成本未能得到真正回收，造成虚盈实亏；（3）历史成本计价使资产负债表所反映的资产仅是过去未分摊资产成本的余额，使资产负债表失去了意义；（4）稳健原则和配比原则都基于主观因素，使计量结果缺乏可比性。配比原则还使得资产负债表出现了递延借项和递延贷项等模糊概念。 （二）会计目标的变化 20世纪九十年代以来,随着会计目标由受托责任观向决策有用观转移,以及企业面临的经济环境日趋多变和企业的经营活动日益复杂，传统的会计确认标准受到猛烈冲击,传统的财务报表已不能反映企业真实的财务状况和经营成果,会计计量出现了以公允价值替代历史成本计量基础的趋势。由于受传统收益确定模式的制约,许多未实现已确定收益只能绕过收益表直接进入资产负债表。这些做法使收益的透明性大受影响,降低了财务业绩信息的有用性。 为了实现决策有用性的会计目标及克服传统会计收益报告模式的缺陷，许多国家及国际会计准则委员会纷纷推出“第二业绩报表”。改革传统的收益确定模式，报告综合收益,已成为当前会计改革的迫切要求。 § 收益确认 综合收益因为资产、负债的初始确认和后续确认采用的是最基本的确认标准，所以综合收益的确认也要符合最基本的确认标准，即符合定义、具有可计量性、相关性和可靠性。另外，作为综合收益构成内容确认的权益变动，也必须符合最基本的确认标准。净收益的确认除需符合上述基本确认标准外，净收益的组成部分还必须符合下列标准：对于收入和利得来说，还必须是已实现或可实现并已赚取；对于费用和损失来说，还必须是利益已消耗和未来经济利益已发生丧失（或发现丧失）。 由于综合收益和净收益的确认标准不同，使某些项目可以计入综合收益，却不能计入净收益。这些项目就叫做其他综合收益项目，指一些已确认未实现的利得和损失，包括外币折算调整、最小退休金负债调整、债务和权益证券的未实现利得和损失、避险的衍生金融工具的公允价值变动等等。综合收益和净收益的关系是：综合收益=净收益＋其他综合收益项目 § 收益计量 FASB定义的综合收益和净收益实质上是两种不同的业绩计量。净收益在计量某一时期已确认且已实现的全部净资产价值变动，而综合收益旨在计量某一时期已确认（包括已实现和未实现的）的全部净资产价值变动。由于综合收益被定义为一定期间净资产的变动，因此综合收益的计量取决于资产、负债的计量。综合收益与净收益的根本区别在于，综合收益要求确认其他综合收益项目，即未实现的利得和损失。这些项目都是由于脱离历史成本计量而采用（或部分采用）现行价值计量形成的。而这种脱离不可能发生在初始确认阶段。在那里，历史成本和现行价值的计量结果往往是相同的（尽管计量属性不同）。这种脱离只可能发生在再确认阶段。在那里，现行价值与历史成本的计量结果就往往不同的。如果这种变动符合上述综合收益的确认标准，其结果就必然产生未实现的利得和损失。 § 理论基础 综合收益（一）综合收益是传统会计收益的经济学改造。综合收益涵盖了传统会计收益。综合收益概念无疑比传统会计收益概念更接近经济收益概念，因而可以说它是传统会计收益的经济学改造。但是，无论综合收益如何接近于经济收益，它都很难完全等于理想中的经济收益。因为实质上，综合收益是传统会计收益和经济收益之间的一个点。当所有资产和负债都用历史成本计量时，综合收益就基本等于传统会计收益；当所有资产和负债通过初始和后续计量是都用现行价值准确计量、综合收益就等于经济收益。但是，要做到“所有”和“准确”却不那么容易。例如，自创商誉、人力资本及其他无形资产等尚不能准确确认和计量。因此，无论采用何种计量属性，综合收益都难以完全等于经济收益。 （二）综合收益是收入费用观向资产负债观发展的要求。从综合收益定义可知，综合收益是某个体在报告期内除与业主间的交易外企业全部净资产的变化。综合收益采用资产负债观，其计量直接取决于资产和负债的计量。 （三）综合收益符合损益满计观的要求。无论本期营业观还是损益满计观，都是针对已确认且已实现的净资产价值变动的，而综合收益中的其他综合收益项目属于已确认未实现的净资产价值变动。对于后者，本期营业观和损益满计观原来都未包括，而现在，要让两者都来考虑。显然按本期营业观，这些未实现项目是非营业项目，不能计入当期收益，即本期营业观仍不包括其他综合收益项目；而按损益满计观，所有收入、费用、利得、损失都应计入当期损益，而不能直接计入所有者权益，即损益满计观将包括其他综合收益项目。所以说，综合收益符合损益满计观的要求。 （四）综合收益符合财务资本保持理论。真正意义上的实物资本保持理论要求，所有资产负债(包括流动和非流动的)的价格变动所产生的利得和损失都计入权益；真正意义上的财务资本保持理论要求，所有资产负债(包括流动和非流动的)的价格变动所产生的利得和损失都计入收益。可见，综合收益符合财务资本保持理论。 （五）综合收益能有效改善财务报表之间的勾稽关系。现有三张主要的财务报表两两之间有一定的勾稽关系，但资产负债表与收益表之间、收益表与现金流量表之间的勾稽关系不够完善。虽然美国、英国和IASC都已决定采用资产负债观计量收益，但涉及到资产负债未实现的价值变动时，便都转向了收入费用观，将许多项目计入了资产负债表的权益部分。这种资产负债观的不完全采用，导致了综合收益的内容被人为地分置于资产负债表和收益表中以及两表间“不清洁的”勾稽。真正坚持资产负债观，就必然要将所有资产负债的价值变动归结在综合收益中，然后由综合收益统一结转到留存收益部分，这样才是资产负债表和收益表之间的清洁的勾稽。 “净收益＋调整项目=经营活动中的现金流量”这一现行收益表与现金流量表的勾稽关系并不理想，因为权责发生制下的净收益不仅包括经营活动收益，也包括投资和筹资活动收益，只反映净收益与经营活动中的现金净流量的差异没有太大意义。另外，上述净收益均只包括了这三方面的已实现的收益，未包括这三方面未实现的收益，也就是说，这里的净收益只是传统会计收益，不是综合收益。如果把综合收益集中反映在收益表中，并与来自于三种活动的现金净流量相对应，则可产生下面最全面、最完善的勾稽关系: 综合收益＋调整项目=(所有活动的)现金净流量。 § 启示意义 综合收益1、坚持以财务资本保全观定义收入概念。这既是基于满足现行实务的考虑，又符合当前国际惯例。 2、在收益内容上，坚持损益满计观与当期营业观的统一，构建二层次收益概念。运用总括的收益概念全面反映企业净资产的变动，运用盈利反映其业绩。 3、在收益确定上，坚持资产负债法与收入费用法的统一。运用资产负债法反映企业综合收益的总额，运用收入费用法反映综合收益的变化原因与项目构成。 4、以收益概念为基础，构建动态要素体系。按引起收益变化因素、风险性和可预测性等特征的差异，设计收益构成项目，进而演绎出相应动态要素，实现动态要素间逻辑上的一致性。消除中国企业会计准则中收入、费用、利润概念之间的矛盾。 [1] |
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