会计操纵一般可以分为两类:一类是指在公认会计制度、会计准则和相关法律许可的范围内,利用剩余的会计规则制定权对有关的会计数据进行有意识的处理,使这些数据反映的是操纵者期望表现的状态,这是在会计规则框架内行事,因而是合法会计操纵。另一类则是不遵循会计规则的安排,而在其框架之外进行会计操纵,通常表现为对当前会计制度、会计准则和相关法律法规的严重违反,这类会计操纵是非法会计操纵,它所生产出的会计信息则不具真实性,即是“失真”的会计信息。

会计操纵成因

会计操纵具体手段

防范会计操纵的对策

会计操纵成因

(一)会计准则的不完备性

会计准则作为一种由政府出面强制制定的合约,不可能包容所有已发生、将发生的会计事项,总会存在空白和模糊地带,即使再完善的准则,它也具有不完全性,它的缺陷不只是技术性的,更是各利益相关方相互间多次博弈的结果,为使准则能够在各利益相关方之间求得平衡,就必须放宽会计准则对一些经济业务会计处理的可操纵的空间。另外,会计准则与会计社会实践之间的时滞性,常使会计准则落后于会计实践,这些都为会计操纵提供了可能性。

(二)经济利益驱动

控股股东对待会计信息的态度,并非总是对其监督以保证会计信息的真实、准确、及时,在信息不对称的条件下,控股股东极有可能滥用控股权,操纵会计信息,以达到自利的目的。而对于经理人来说,经营业绩常被直接或间接用来作为激励经营者的评价标准,而经营业绩的好坏主要通过会计收益指标来确定,在信息不对称的前提下,一条非常便捷的途径就是:通过操纵会计数据,粉饰会计报表,人为提高经营业绩,从而增加自己的报酬。

(三)会计从业人员与事务所缺少独立性

我国目前的会计人员管理体制是以用人单位自己管理为主,会计人员行为受制于管理当局,会计人员作为会计信息的提供者,其独立性的缺失必然为恶性的会计操纵提供更多的机会。会计师事务所本应该作为一个独立的中介机构以超然的立场对公司的经营活动进行监督,但现状是我国上市公司管理层是会计师事务所的“衣食父母”,管理层一手操纵着会计信息,会计师事务所反倒成了“拿人钱财,替人消灾”的工具,其独立性的缺失使得非法会计操纵行为进一步升级。

会计操纵具体手段

(一)虚构资产或经济业务调节利润

利用虚拟资产作为“蓄水池”,在费用和损失实际发生时不及时确认、少摊销已经发生的费用或损失,或考虑到公司的承受能力而暂时挂列为待摊费用、递延资产等科目,人为调节报表的利润。

虚构经济业务更是企业调节利润的常见手法。为了虚增利润,企业往往会采取伪造购销合同,虚拟客户,虚开销售发票,虚构销售收入,使得公司确认的收入远远大于实际销售收入。如银广夏集团就是通过伪造购销合同,虚开增值税专用发票,人为制造了大量的主营业务收入,创造了巨额利润。而另外一些公司出于逃税目的故意隐瞒利润,常见的手法有采取虚构进货,虚列制造成本,降低销售毛利等。

(二)虚假确认收入、费用

提前或尽可能多的确认收入,减少费用是上市公司增加利润的重要手段,混淆会计期间,延期确认收入,多记费用也是企业用以隐瞒和转移收入、偷税逃税和以丰补歉调节利润的惯用手法。具体的表现方式有:(1)虚增、虚减收入。擅自扩大或缩小收入入账范围,人为制造收入或隐瞒收入,将不该确认的收入提前确认或将已实现的收入不入账。(2)虚增成本费用。擅自扩大成本开支范围和成本开支标准,人为调整期间费用,将不该列入本期的营业费用、管理费用和财务费用列入本期费用中。(3)虚减成本费用。主要手法有扩大费用资本化的范围,递延当期费用,提前确认费用等。

(三)利用会计政策和会计估计调节利润

目前我国会计政策的变更成本低,许多情况下,管理当局进行会计变更的动机并非为了使会计信息更真实,而是为了操纵利润。常用的手法有:(1) 任意改变固定资产折旧方法和折旧时间,降低折旧率,从而降低本期成本费用,高估资产价值,虚增当期利润。(2)长期潜亏挂账。对该提资产减值准备的资产不提减值准备,推迟处理这些账户的余额,为了提升公司近期的业绩,使其长时间挂在账上,利润水分极大,公司虚盈实亏。如很多公司的应收账款长期挂账。(3) 巨额冲销。提前确认以后年度的损失,利用会计政策的松动性,大提资产减值准备,来个所谓的“大洗澡”也是上市公司“保牌”的一种高招。让第一年或第二年亏够,以免遭到第三年亏损被“摘牌”,还美其名曰“长痛不如短痛”,旨在减少以后期间的盈利压力。

防范会计操纵的对策

(一)改革上市公司治理结构

进一步推进现代企业制度建设,改革上市公司治理结构,使公司真正成为自我约束的法人实体,建立合理的经理人激励约束机制和业绩评价方法,激励经理人集中精力搞经营,最大化股东利益,使其所提供的会计信息合法、真实、准确、完整和有效。有步骤地使不能流通的股权流通起来,解决目前的“一股独大” 问题,引进机构投资者,使股权的结构更趋合理,形成一个“股权制衡”的局面,完善上市公司的独立董事制度,强化公司的内、外监督机制。总之,完善的公司治理结构将在源头上减少会计操纵行为的发生。

(二)完善会计制度和会计准则

我国正处在经济的转型时期,新生产业不断涌出,公司间的经济往来日益复杂。会计法规的建立不能一蹴而就,除了借鉴与引进国外先进的经验外,还要注意与本国的国情相结合,它的建立应该是利益相关方多次博弈的过程,使之真正成为各方都认可、对各方都有约束力的法规。

权衡好会计制度的统一性和灵活性,对于各种处理方法的具体适应场合应尽可能地明确规范,减少会计处理方法的模糊性和不确定性,努力消除法规、制度中的“盲点”,准则的漏洞越少或者说准则越完善,就越能遏制会计操纵行为。

(三)严格执法,加大处罚力度

根据人是“有限理性经济人”并“追求效用最大化”的经济学假设,其行为必定遵循成本效益原则。增加经营者和大股东会计操纵的风险,减少其风险预期收益,使会计操纵者预期的风险成本大于风险收益,这不仅要求不断完善法律体系,加强社会监督力量,提高审计质量,尽快落实民事赔偿制度,而且一定要严格执法,对造假的高管人员、控股股东进行严惩,同时对协同造假的注册会计师处以重罚,以上措施将有效遏制恶性会计操纵行为。