终止经营是指企业已被处置或被划归为持有待售的、在经营和编制财务报表时能够单独区分的组成部分，该组成部分按照企业计划将整体或部分进行处置。

界定(客体界定 特征界定 时间界定)

确认和计量

列报与披露(列报和披露的内容 列报和披露的方式)

对终止经营会计准则的几点思考(终止经营会计准则的语言表达 终止经营会计准则的目的 终止经营会计准则的内容 终止经营会计准则的质量)

界定

在终止经营的界定上,目前存在两种不同的观点:一种观点认为,终止经营是指业务的终止经营,不仅仅局限于分部的终止经营。持这一观点的有国际会计准则(ＩＡＳ35)、澳大利亚会计准则(ＡＡＳＢ1042)、美国财务会计准则公告(ＦＡＳ144)。另一种观点认为,终止经营是指分部的终止经营,如美国《会计原则委员会意见书第30号》(ＡＰＢＯｐｉｎｉｏｎ30)。 终止经营的界定是终止经营会计规范的关键和难点,其在理论与实务上需要明确:终止经营的对象(客体界定);被界定为终止经营的客体应通过哪些方式、具备哪些特征(特征界定);何时对该客体按终止经营进行会计处理(时间界定)。

客体界定

ＩＡＳ35规定,终止经营指满足一定条件的企业的组成部分。“组成部分”是指一个独立的主要业务或一个主要经营地区。通常来说,满足终止经营条件的客体有:

1.《国际会计准则第14号———分部报告》(ＩＡＳ14)中定义的:(1)应报告业务分部或地区分部;(2)分部的一部分;(3)允许但不要求将垂直结合经营的不同阶段认定为单独的产业分部。

2.对于在单个业务或地区分部经营的企业,虽然这种企业不报告分部信息,但其主要产品或劳务业务也属于终止经营的客体。

3.被逐步取消的一条生产线或一项服务等。

4.在某项持续业务中被中止的数项产品(有时这个过程相对较短)。

5.从一个地区被移至另一个地区的某项特定业务的一些生产或销售活动。

6.为改进生产或节约其他成本而关闭的某项设备。

7.出售经营活动与母公司或其他子公司相似的子公司。

ＦＡＳ144规定,终止经营是指满足一定条件的企业组成部分的经营,“企业组成部分”可以是《财务会计准则公告第131号———企业分部和相关信息的披露》(ＦＡＳ131)中定义的报告分部、《财务会计准则公告第142号———商誉及其他无形资产》(ＦＡＳ142)中定义的报告单位、一个子公司或一项资产组合(一项资产组合指与企业其他资产或负债的现金流量大体独立的、可辨认的最小现金流量单位)。

ＦＲＳ3规定,终止经营指满足一定条件的被出售或被终止的经营,出售或终止表示经营设备的重大减少。

ＡＡＳＢ1042和ＳＳＡＰ33作了与ＩＡＳ35一致的规定。

我国《企业会计准则———终止经营(征求意见稿)》对终止经营的客体范围界定与ＩＡＳ35的原则规定基本一致,即指一个独立的主要业务范围或一个主要经营地区的企业组成部分,但没有像ＩＡＳ35那样在准则中进一步说明具体包括哪些情况。可见,在客体的界定方面,虽然各国准则文字表述有差别,但内涵基本相同。相对而言,ＦＲＳ3界定的范围更加宽松一些,即可以是经营设备的重大减少。需要说明的是,2004年3月31日发布,2005年1月1日生效的《国际财务报告准则第5号———为销售而持有和终止经营的非流动资产》(ＩＦＲＳ5)中所提到的终止经营的客体和ＩＡＳ35一致,并且,只要企业实际上已经处置符合定义中规定的条件或者符合“为销售而持有”的标准,即为终止经营。

特征界定

ＩＡＳ35规定:1.被终止经营的“企业组成部分”必须按一项单独计划进行,具体包括:(1)企业实质上对该组成部分进行整体处置,如在一项单独交易中出售该部分,拆分该部分或以该部分的所有权换入其他企业的股份后分给企业的股东;(2)对该部分进行逐项处置,如逐项出售该部分的资产及清偿其债务;(3)通过放弃来终止该部分。2.“企业组成部分”代表一个独立的主要业务范围或某个主要经营地区。3.该部分在经营上和编制财务报告时能与其他经营区分开来。

ＦＡＳ144规定:1.终止经营是指企业组成部分的经营出现下述两种情况之一:(1)已出售、放弃、分拆或其他处置;(2)被归属于“为出售而持有”;2.“企业组成部分”在经营和财产报告时能在经营和现金流量方面被清晰地区分;3.归类为“为出售而持有”的企业组成部分应同时满足下列条件:(1)管理当局有权批准出售企业组成部分计划的行动承诺;(2)企业组成部分可以即刻出售;(3)完成出售的行动计划已经着手进行;(4)出售是可能的并预期将在一个年度内完成;(5)企业组成部分在市场有着与其现行公允价相关的合理价格;(6)出售计划不可能有重大变化或被撤销。

ＦＲＳ3规定:1.出售或终止对企业经营报告的关键点和性质有重要影响,并在从一个特别市场(无论是业务或地区分类)撤出或从一个持续的市场进行重大的调整,出售或终止代表了在经营设备上的重大减少;2.出售或终止部分资产、负债、成果和活动能在实体上、经营上和财务报告方面进行清楚的区分;3.一项出售或终止被分类为终止经营,它必须是撤出一特定市场或在一持续市场上的重大缩减活动的战略决策结果;4.出售或终止在本期内或在下一个期间开始后三个月和报表批准日的较早者之前完成;如果是终止,以前的活动已经永久停止。

ＡＡＳＢ1042规定:1.企业按一项单独计划整体处置该经营;2.该经营在经营上和编制财务报告时能被区分。此外,ＡＡＳＢ1042还特别强调,该终止经营不适用于政府部门的终止经营活动。而其他准则则认为终止经营适用于所有企业的终止经营活动。

ＳＳＡＰ33和我国终止经营会计准则征求意见稿作了与ＩＡＳ35相同的规定。可见,在特征界定方面,ＩＡＳ35、ＡＡＳＢ1042、ＳＳＡＰ33和我国终止经营会计准则征求意见稿均明确要求“必须存在一项单独的终止经营计划”,否则不能称其为终止经营。而ＦＡＳ144和ＦＲＳ3则分别用了“管理当局的行动承诺”和“战略决策结果”等表述,它们更为注重经济实质,要求运用一定的职业判断。此外,ＦＡＳ144还要求区分“已出售、放弃、分拆或其他处置”和“为出售而持有”这两种不同情况。但是,这一条件是否能得到满足,在很大程度上受到企业管理当局主观意志的影响。

时间界定

ＩＡＳ35规定,初始披露事项指以下两个事项中较早发生者:1.企业就归属于终止经营的几乎所有资产签订了一项约束性销售协议;2.企业董事会或类似管理机构批准了一项详细、正式的终止经营计划,并公告了该项计划。如果初始披露事项发生在企业财务报告期结束后,但在财务报表批准报出之前,那么这些财务报表就应其所涵盖的期间提供终止经营的披露。

ＦＡＳ144规定:1.对于不是通过出售的企业组成部分(即“非为出售而持有”的部分)在处置完成之前,应继续按持续经营进行分类和账务处理;2.对于已被处置(指“非为出售而持有”的部分)或归属于“为出售而持有”的企业组成部分的经营结果,在同时满足下列条件时,应按终止经营披露:(1)组成部分的经营和现金流量已经或即将从企业持续经营中删除;(2)处置后,企业没有任何重大业务后续涉及该组成部分;(3)出售是可能的并预期在一个年度内完成。(3)如果在资产负债表日后、财务报表报出日前才符合前述的“为出售而持有”的标准,则该组成部分应在报表中按持续经营归类。

ＦＲＳ3规定:1.终止经营在当报告主体有证据说明出售或终止的承诺时确认,这将会由一项约束性销售合同来证明出售,由一个企业不能正当撤销的详细正式的终止计划来证明终止经营;2.出售或终止在本期内或在下一期间开始后三个月和报表批准日的较早者之前完成;如果是终止,以前的活动已经永久停止。如果在资产负债日后、财务报表报出日前才符合前述的“为出售而持有”的标准,则该组成部分应在报表中按持续经营归类。

ＡＡＳＢ1042、ＳＳＡＰ33和我国终止经营会计准则征求意见稿作了与ＩＡＳ35一致的规定。可见,在终止经营的时间界定上存在明显的差异。ＩＡＳ35、ＡＡＳＢ1042、ＳＳＡＰ33和我国终止经营会计准则征求意见稿对终止经营的认定时间要求从一项约束性销售协议签定之时或一个详细的、正式的计划公布之时开始,而不是到资产出售或负债清偿过程结束时才认定。而ＦＡＳ144则采用了“双重标准”,即针对不同情况作不同规定,对“非为出售而持有”的部分采用“已终止经营”,意指终止的确认只能在或接近于某一终止经营过程的终点。而对“为出售而持有”部分则采用“现在终止经营”,同时也明确规定了时间要求。此外,对在资产负债表日后、财务报表报出日前才符合终止经营标准的经营,ＦＡＳ144要求在报表中按持续经营归类,而ＩＡＳ35、ＡＡＳＢ1042、ＳＳＡＰ33、ＦＲＳ3和我国的终止经营会计准则征求意见稿都明确要求按终止经营进行列报或披露。

值得注意的是,2000年12月ＡＳＢ公布了第22号财务报告草案“财务报告准则第3号《报告财务业绩》的修改”。该草案建议的标准中放松了对报告“已终止经营”的时间限制,与ＩＡＳ35对终止经营披露的时间界定相一致。相对而言,在时间界定方面,ＦＡＳ144和ＦＲＳ3的要求比ＩＡＳ35、ＡＡＳＢ1042、ＳＳＡＰ33和我国的终止经营会计准则征求意见稿的要求要苛刻。笔者认为,我国在制定准则时可再作详细的时间上的说明,以增强其操作性及更好地反映经济实质。

综合客体、特征和时间三个方面的比较,笔者认为,终止经营是指企业的一个业务分部或地区分部,在可预见的将来不会持续经营下去,并按照单一计划进行实质性整体处置、零星处置或放弃而终止。

确认和计量

终止经营的确认和计量,国际上有两种模式:一种是终止经营准则仅规定终止经营信息的披露,其确认和计量由其他准则予以规范。这样实质上终止经营准则就仅仅是一部披露准则,采用这种模式的有国际会计准则。另一种模式是终止经营准则既规范终止经营信息的披露,又规范相关的确认和计量,如国际会计准则理事会的《原则公告草稿》(ＤＳＯＰ)。另ＦＡＳ144将终止经营作为长期资产处置的内容来规范,故对终止经营的有关确认和计量原则作了明确的规定。如ＦＡＳ144指出,被归为为出售而持有的企业组成部分应以账面价值或公允价值减去完成处置增加的直接成本后的较低者计量。未来预期的经营损失排除在出售的直接成本之外,不应间接地通过减少账面价值或公允价值减去完成处置增加的直接成本后的较低者确认。ＦＡＳ144还取消了《财务会计准则公告第121号———固定资产减值或出售会计》(ＦＡＳ121)中终止经营资产减值应合理分摊商誉的规定,对商誉不再摊销,而是每年进行减值测试与ＦＡＳ142保持一致。 ＦＲＳ3、ＡＡＳＢ1042与ＩＡＳ35类似,属于列报和披露准则,故对终止经营的有关确认和计量也未专门作出新的规定,但ＩＡＳ35和ＦＲＳ3都对终止经营有关的资产减值、准备的确认和计量等做了规定。此外,ＩＡＳ35和ＦＲＳ3对终止经营的资产账面金额允许包含可以合理分摊的商誉金额。ＳＳＡＰ33也属于列报和披露原则。

我国终止经营会计准则征求意见稿考虑到会计准则体系的不断完善以及准则体系的完整性,倾向于第一种模式。

列报与披露

列报和披露的内容

ＩＡＳ35、ＦＡＳ144、ＦＲＳ3、ＡＡＳＢ1042、ＳＳＡＰ33和我国终止经营会计准则征求意见稿对终止经营信息的列报与披露的内容取得了一致的看法,都规定应列报与披露与终止经营相关的以下信息:1.对终止经营的说明(描述);2.按《ＩＡＳ14———分布报告》规定的业务分部或地区分部;3.初始披露事项的发生日期和性质;4.如果终止经营预期完成的日期或期间已知或可确认,则应当披露这一日期或期间;5.资产负债表日待处置资产的账面价值总额和待清偿负债的账面价值总额;6.终止经营在正常活动中所产生的收入、费用、利润或损失的金额,以及所得税的费用;7.可归属于终止经营的经营、投资和筹资活动产生的净现金流量的金额。

列报和披露的方式

终止经营信息的披露有两种处理方式:一是有关终止经营的信息既在会计报表中列示,同时亦在会计报表附注中披露。采用此种方式的有ＩＡＳ35、ＦＡＳ144、ＦＲＳ3和ＡＡＳＢ1042。二是有关终止经营的信息仅在会计报表附注中披露。我国终止经营会计准则征求意见稿为了与即将发布的《企业会计准则———财务报告的列报》有关披露的定义保持一致,倾向于第二种方式。ＳＳＡＰ33则认为要视情况而定。

终止经营的结果在利润表中列示是否应由《终止经营准则》直接规范,目前国际上也存在两种不同的观点:一是有关终止经营结果在利润表中不应作为非常项目列示,但应由终止经营准则规范,如国际会计准则;二是有关终止经营的结果在利润表中不应作为非常项目列示,但应由其他会计准则规范,如财务报告的列报准则、固定资产准则等。

国际会计准则及各国会计准则对于终止经营的结果在利润表中是否作为非常项目列报已基本上取得了一致的看法。ＩＡＳ35规定,对于终止经营中因资产处置或负债清偿而确认的税前利得或损失金额应在收益表内列报;ＦＡＳ144允许企业在收益表或报表附注中进行选择;ＦＲＳ3明确要求在损益表中单列;ＡＡＳＢ1042、ＳＳＡＰ33均作了相似的规定。ＩＡＳ35、ＦＡＳ144、ＦＲＳ3、ＡＡＳＢ1042和ＳＳＡＰ33均要求每一期间的收益表应全部重新分类以使持续经营与终止经营分开披露。此外,ＦＡＳ144规定,本期和以前期间的收益表应报告包括终止经营信息的结果,作为收益的一个独立部分,在非常项目和会计差异累积影响之前列报。ＦＲＳ3规定,处置利得或损失应在损益表中的利息之前、经营利润之后单独披露。另外,如果企业撤销终止经营计划, ＡＡＳＢ1042规定必须在财务报告中至少披露以下两方面的内容:1.撤销终止经营的原因;2.撤销该终止经营对企业资产、负债、利润和费用的影响。ＩＡＳ35、ＦＡＳ144、ＦＲＳ3、ＳＳ ＡＰ33和我国终止经营会计准则征求意见稿均未对企业撤销终止经营计划的披露内容作详细的规定。

我国终止经营会计准则征求意见稿规定,终止经营的披露仅指在会计报表附注中披露,不涉及在会计报表中的列示。有关终止经营结果在利润表中的列示,由财务报告的列报准则或其他准则作出规定。所以,为了保持与即将发布的《企业会计准则———财务报告列报》有关披露定义的一致性,终止经营会计准则征求意见稿主要针对终止经营事项的发生、变化和处置或开始处置作了不同的披露要求,属于披露准则。另外,在我国由于管理当局对于终止经营具有明显的控制力,表现在终止经营必须以企业管理当局出售或以其他方式处置经营业务主要部分的单项计划为基础,因此,它不符合非常项目的定义,不能将终止经营的结果在非常项目中进行列示,而只能包括在正常经营项下面。综上所述,终止经营的结果不应在利润表的非常项目中列示。

对终止经营会计准则的几点思考

终止经营会计准则的语言表达

我国会计准则是以国际会计准则为蓝本的,终止经营会计准则征求意见稿也基本上是从国际会计准则直接翻译过来的,而目前我国会计人员的专业素质还达不到国际水准,这将影响我国会计人员对准则的理解,而理解的偏差又涉及到会计准则的可操作性,并在一定程度上给会计信息披露带来影响。因此,笔者认为,我国在制定终止经营会计准则时,语言应中国化,力求通俗易懂,符合中国人的思维习惯和阅读习惯,同时也要科学严密,不能像征求意见稿那样显得非常深奥,语义晦涩难懂,让人费解。需要注意的是,在实际工作当中,应用此会计准则的人员主要是企业的会计人员,而不是制定此会计准则的专家,因此通俗的语言表达是非常重要的。

终止经营会计准则的目的

终止经营会计准则的目的是为了规范企业终止经营的信息披露,提高会计信息的真实性和完整性,进一步完善我国的会计准则体系。其最终目的是向财务报告使用者提供能更好预测企业未来业绩的信息。会计人员在应用此会计准则时是以反映企业的经济实质为目的,这关系到对企业业绩的评价问题。如果即将出台的会计准则存在一些漏洞,则很有可能成为某些企业管理当局为试图达到某种目的的工具,这必将留下很大的隐患。因此,我国在制定终止经营会计准则时,对终止经营的界定要力求清楚明白,应尽量避免受管理当局主观意志的影响,不让其有空可钻。

终止经营会计准则的内容

我国在正式发布的终止经营会计准则中,应对其内容作一些详细的说明。终止经营会计准则征求意见稿基本上是在参照国际会计准则的基础上制定出来的,但并没有像国际会计准则那样作相关的说明,这在具体实施时是难以操作的。对于企业撤销终止经营计划的内容,我国的终止经营会计准则征求意见稿并没有作相关的规定,这为以后会计准则的运作增加了难度。笔者认为,列示撤销终止经营计划的会计操作方法是很有必要的。

终止经营会计准则的质量

我国终止经营会计准则征求意见稿选择终止经营涉及到的各项经济业务的确认和计量留待其他会计准则进行规范。不可否认,这一模式的选择将有利于我国会计准则体系内的相互协调,不会造成准则之间的相互矛盾。但是,终止经营的确认和计量需要引用其他会计准则,这无疑增加了会计准则之间的相互依赖性。目前我国的会计体系建设还在探索,会计准则体系的建设也不够完善,终止经营的披露质量将会受到很大的影响。因此,笔者认为,在制定我国终止经营会计准则的同时,还应重视其他会计准则的建设与配套,这样才能确保终止经营会计准则的质量。

我国迄今仍未出台正式的《终止经营》会计准则