纳税担保制度是民法的债权保障制度在税法中的引入，是现代各国税法普遍采用的一项制度，它在实现现代国家租税债权方面发挥着重要作用，同时也有利于维护纳税人的合法权益。我国《税收征管法》、《税收征管法实施细则》及《海关法》中明确地规定了这一制度。

简介

概念

特点

作用

性质辨析(税收法律关系的性质 纳税担保私法契约论批判 纳税担保的核心是行政合同)

一般类型(依据纳税担保发生的原因分类 依据纳税担保所采用的形式分类 依据依纳税担保的提出主体不同分类)

我国状况(历史沿革 现存问题及改进)

简介

在2005年1月13日第1次国家税务总局局务会议上审议通过了《纳税担保试行办法》，该办法自2005年7月1日起施行。我国有了专门针对纳税担保的规章，从此纳税担保问题也有法可依了。

纳税担保制度是民法的债权保障制度在税法中的引入，是现代各国税收立法上普遍采用的一项税收保障制度。近年来，我国税法理论界越来越倾向于将税看成一种公法上的债，因而将民事法律上与债有关的制度，尤其是债权保障方面的制度应用于税款征收中，纳税担保制度就这样进入了我国税款征收制度中。我国在1993年发布的《税收征管法实施细则》第四十二条中就规定了纳税保证金制度。2001年修订后的《税收征管法》和2002年公布的实施细则用更多的法条规定了担保在税收征纳中的应用及相关制度，现在制定并颁布了《纳税担保试行办法》是税法理论的一个重大突破，体现了近年来我国税法理论界辛勤工作的成果。

概念

纳税担保作为税法上的一项担保制度，迄今尚无一致的定义。大多数观点将纳税担保视为一项公法上的制度，体现着国家意志并贯彻国家权力，如认为纳税担保是“税务机关对由于纳税人的行为或者某种客观因素造成的应征税款不能得到有效保证或难以保证的情况，所采取的确保税收收入的措施”。 是“税法所设定的旨在确保纳税人依法履行纳税义务以维护税收征管秩序并保障国家税收权益的一种法律制度”；但目前也有人将纳税担保等同于私法担保，认为“纳税担保完全等同于一般的民事担保，是税务机关与相关民事主体在税收征纳过程中所形成的民事法律关系，纳税担保合同就是一种民事担保合同”。 随着近年来对西方税法学研究的深入和纳税人权利意识的觉醒，这种观点也得到了部分学者的认同。

特点

1.纳税担保的目的主要是为了保障国家税收债务的实现，必然要体现国家的公权力（只是对在多大程度上体现这种公权力的认识不同）， 这一点主要体现为纳税担保关系中税收机关的优越地位；

2.纳税担保法律关系具有单向性，税务机关永远是债权人，税务机关不可能成为担保人；

3.纳税担保具有预防性。我们知道，担保的价值之一就在于其保护债权的安全，所以纳税担保的另一特征就是预防纳税义务人不履行其税法上的义务，从而保障国家租税债权的实现；

4.纳税担保与普通债的担保所适用的担保形式也有所不同，由于纳税担保的公法性，使得私法担保上的一些形式（留置、定金）不能对其适用。

作用

首先，纳税担保制度的确立从理论上突破了原有公私法的界限，发展了我国税收法律关系理论。此前，我国税法理论界对税收法律关系的性质一直存在争议。传统上，根据马克思主义的国家学说和国家分配论，学者们认为税收就是国家凭借政治权力对社会产品进行再分配的形式，税法是国家制定的以保证其强制、固定、无偿地取得税收收入的法律规范的总称。根据此理论，税收法律关系被理解为国民对国家课税权的服从关系，征税权的行使与纳税义务的履行就变成税收法律关系的主要内容，这种税收法律关系具有鲜明的公法性质。然而，近年来，有的学者借鉴西方以社会契约论为基础对税收本质的论述：交换说和公共需要论，指出作为公法的税法与作为私法的民商法之间有着密切的内在联系，以至于税法与私法本质上应为统一的。并进而提出“在内涵税收法定主义之法治的宪法理念下，相对于民商法是从横向上对财产权和经济关系的平面保护-‘第一次保护’而言，税法其实是从纵向上对财产权和经济关系的立体保护-‘第二次保护’，是一种更高层次、更重要的保护”。甚至有人提出将契约精神融入中国税法是税法现代化的要求。税收法律关系也被越来越多的学者表述为公法上的债务关系，并认为其在一定层面上也应遵循公平价值与平等原则。甚至有的学者提出税收所形成的债权债务与其他民事活动中形成的不应当有所区别，因而主张取消在破产财产分配中税收的优先权。担保制度在税收征管法中的确立表明立法者们对税法私法化或社会化趋势的认可，承认税收可以被当成一种债务，适用私法上的担保制度予以保障。税收法律关系主体因而有处于平等地位的可能，公平价值和平等原则也将在一定范围内对税收法律关系的形成和发展起到指导作用。

其次，税收法律关系主体地位上的新变化也将在一定程度上有助于转换税务人员的旧思维模式，更好地维护纳税相对人的合法权益。税收法律关系主体地位的变化将带来他们之间权利义务的对等化。早就有学者强调税务人员税法意识的培养尤重于纳税人或广大民众，认为税务人员存在严重的权力意识和自我优越感，自我中心意识，缺乏征税的责任意识。而且，我国目前税法的教育和宣传工作一直只强调对纳税主体的教育，而忽视了对征税主体严格依法用权的培养和教育。1997年4月，闻名税收学家高培勇教授在中南海给国务院领导作税法讲座时，提出要“下大气力，培育与市场经济相适应的‘税收观’”。在此基础上，有的学者提出要彻底改变征税主体的“权力意识”和“自我优越感”，就不得不使征税意识建立在征税机关和纳税主体双方法律地位平等的公平价值观念基础之上。

总之，学者们普遍认为，我国税务人员存在上述的特权思想，总是把自己摆在高于纳税人的地位之上，没有权利义务是对等的观念或很少考虑纳税人的合法权益。这种观念和思维模式会阻碍我国社会主义市场经济建设。纳税担保的应用将会有助于税务人员这些不正确观念的改变。在因发生纳税担保而形成的法律关系中，税务人员与纳税相对人有机会作为平等主体参加纳税法律关系。这既有利于“保障国家税收收入”的实现，也在一定程度上有利于“保护纳税人的合法权益”的实现。

性质辨析

因为纳税担保是税收上的一种担保制度，所以要辨明纳税担保的法律性质，就必须对税收法律关系及税法的性质进行论述，

税收法律关系的性质

关于税收法律关系的性质，传统上存在着两种学说的争论：一种是权力关系说，把税收法律关系理解为国民对国家课税权的服从关系，认为征税自然是国家单方面的权力，税收法律关系是以课税处分为中心所构成的权力服从中心；另一种是债务关系说。这一学说把税收法律关系定性为国家对纳税人请求履行税收债务的关系，国家和纳税人之间的关系乃是法律上的债权人和债务人之间的对应关系，税收法律关系乃是一种公法上的债务关系 .将债的观念引入税收法律关系，这为人们研究税法提供了一条全新的思路。随着税收法定主义的确立，原来那种以命令和服从为基本特征的权力关系逐渐被权力义务相统一的新观念所代替。这体现了税法向私法理念的靠拢 ，是“公法私法化”的一个具体例证。

我国传统的税法理念以马克思主义“国家本位”的税收学说为指导，将确保国家财政收入和经济的高效运行作为其自身立场，片面强调税收的强制性和无偿性的一面，忽视对纳税人权利的保护。这样就必然会侵害纳税人的正当财产权益，造成税法与以维权为本质特征的私法的对立。近年来，我国税法学界普遍认识到，作为公法的税法与作为私法的民商法之间有着密切的内在联系，以至于税法与私法本质上应为统一，“在内涵税收法定主义之法治的宪法理念下，相对于民商法是从横向上对财产权和经济关系的平面保护-‘第一次保护’而言，税法其实是从纵向上对财产权和经济关系的立体保护-‘第二次保护’，是一种更高层次、更重要的保护” ，甚至有人认为应将契约精神确立为我国税法现代化的支点和核心，并通过公平价值和平等原则来贯彻税法的契约精神。

纳税担保私法契约论批判

对税收关系基本性质所持的态度，在很大程度上影响到对税法上某些具体制度的定性问题。因此一些学者即认为纳税担保是一项私法制度，代表性的如台湾学者陈敏，他认为税收担保合同本质上是一种私法契约。 大陆也有学者认为可以民法之“债务关系说”阐释税收法律关系，因而纳税担保是将民法中债权保障制度在税法上的移用，在更大程度上是一种私法意义上的担保，并认为债的担保制度适用一切债权债务关系，担保法之规定可直接适用于纳税担保。

不可否认，在公法私法化的过程中，私法已有的制度和规则是一笔可供借鉴的宝贵资源。税收担保与私法上的担保的确存在很多相通之处。如都需要通过协商签订担保合同；担保人履行担保义务后都能向被担保人行使代位求偿权，等等。但正如有学者指出的那样，私法中与公法相通的一些制度类推适用到公法中只是一个法律适用的技术问题，并不足以取消公法和私法的界限，更不能使从私法中借鉴过来的制度仍然保留其私法属性。

首先，由于行政行为的意思先定力、公定力、确定力、拘束力和执行力，行政主体完全可以强制要求相对人履行行政法上的义务，这正是公法上公共利益本位的一种体现，是为了更好地保护个人利益而不得不为的选择。如果剥夺公法主体的各种特权，使之与普通的私法主体一样享受权利和承担义务，从形式上看似乎彻底贯彻了平等原则，但实质上是一种极不效率的举措，因为它将导致公法维护公共利益目的落空，并最终损及个人利益的实现。因为税款本身即代表着一种公共利益，需要强有力的法律手段予以保障。

其次，如果将纳税担保等同于私法上的担保，则税务机关不能用税收保全和强制执行之类的自力执行权来实现担保权，而只能诉诸法院，依民事诉讼程序解决。毫无疑问，民事诉讼旷日持久的特征将使纳税担保的作用大打折扣，这种结果显然有违纳税担保制度设计的初衷。

再次，将纳税担保视为私法契约与各国税收征管立法不符。各国立法对纳税担保人逾期未缴纳所担保的税款都规定了强制执行措施，而实行强制措施的主体主要是征税机关，即使是行政强制执行在以法院按司法程序进行的英美法系国家也是如此，我国台湾地区的行政强制执行则是移送“法务部”专门设立的行政执行处执行。我国《税收征管法》第88条规定了两种方式，既有行政机关自行执行的模式，也有行政机关申请人民法院强制执行的模式，这显然与普通民事担保不履行时的解决方式不同。后者只能由担保权人向法院提起诉讼，胜诉后由法院强制执行。

最后，私法担保上的一些形式不能适用于纳税担保。这一点将在下文阐述。

纳税担保的核心是行政合同

在现代法治国家，随着经济民主思潮的兴起，传统上以支配和服从为特征的高权行政运用的领域相对来讲已大大缩小。在法律没有赋予政府权力及相对人相应义务的领域，政府不能采取高权行政，相对人也没有必须服从政府领导的义务。政府为实现行政规制目标，便可以与相对人充分协商，劝导其自愿接受政府政策。 在纳税担保制度中充分体现了政府与相对人之间的合意性：首先，税务机关虽然处于支配地位，但并无权力强迫纳税人或第三人提供担保。如果纳税人拒不提供担保，税务机关只能正常地行使执法权力，而不能给纳税人添加额外的负担，更不能对其滥施处罚；其次，税法无法穷尽纳税担保中的所有细节，因而需要由担保人与税务机关就担保的形式、期限及其他问题进行协商；再次，在纳税担保设定之后，担保人基于某些合理正当理由，也可以要求变更担保的形式，或者双方约定的其它内容，如将抵押担保变更为质押担保等，税务机关应当予以同意。 正是基于这几点，我们可以将纳税担保理解为一种合同。但另一方面，我们有应当看到，纳税担保合同与普通民事合同迥然有异：一方面，纳税担保合同须严格受税收法定主义的制约，税务机关在审查纳税人的申请时应遵守法律对提供担保的方式、担保人或担保财产有具体的要求，如我国海关法第66条规定：“国家对进出境货物、物品有限制性规定，应当提供许可证件而不能提供的，以及法律、行政法规规定不得担保的其它情形，海关不得办理担保放行”；另一方面，税务机关作为公法权力主体在纳税担保合同的签订、履行过程中始终居于主导地位。例如税务机关可以直接对担保人采取税收保全措施和强制执行措施；税务机关享有更大的自由解除合同的权力；即使对税务机关的行政行为不服，担保人也只能以行政程序申请救济等等。

总而言之，笔者认为纳税担保制度究其本质而言是一项公法制度，税收担保合同是一种行政合同，行政合同观念是税收担保制度的核心。当然，强调纳税担保的公法属性并不是企图否定私法理念与规则对税法体系的借鉴意义，以及其对税法发展的现实推动作用，相反，笔者认为许多私法制度和规范都应当而且能够为税法所援用，但这里有一个前提条件，即必须依据税法自身的特点对其进行改造，使其与税法的宗旨相一致，否则就会完全抹煞税法的本质属性，在实践中造成混乱。

一般类型

依据纳税担保发生的原因分类

1、实施税收保全措施之前的纳税担保

所谓税收保全，是指在税款缴库期期满之前由于纳税人的行为，致使国家税款有不能实现的危险时，税法规定的一系列保证国家税款及时足额缴纳的制度的总称 .例如我国《税收征管法》第38条规定：“税务机关有根据认为从事生产、经营的纳税人有逃避纳税义务的，可以在规定的纳税期之前，责令限期缴纳税款；在限期内发现纳税人有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象的，税务机关可以责成纳税人提供纳税担保。如果纳税人不能提供纳税担保，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以采取下列税收保全措施：……”

2、出境纳税担保

　出境纳税担保是指税务机关对于欠缴税款的纳税人或者他的法定代表人，在出境前须向税务机关提供担保，否则税务机关可以通知出入境管理机关阻止其出境。我国《税收征管法》第44条规定：“欠缴税款的纳税人或者他的法定代表人需要出境的，应当在出境前向税务机关结清应纳税款、滞纳金或者提供担保。未结清税款、滞纳金，又不提供担保的，税务机关可以通知出境管理机关阻止其出境。”　国家税务总局和公安部1996年联合颁布的《阻止欠税人出境实施办法》对阻止出境对象作了进一步明确。

3、发生纳税争议时适用的纳税担保

　税收复议之纳税担保是指纳税人、扣缴义务人、纳税担保人在与税务行政机关发生税务争议时，可向税务机关提供相应担保，然后可以申请行政复议的一种纳税担保制度。我国《税收征管法》第88条第1款规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议”。

4、海关采取的纳税担保

　指海关对进出口货物的纳税义务人，在规定的纳税期限内发现有明显的转移、藏匿其应税货物以及其他财产迹象而要求纳税义务人提供的担保。我国《海关法》第61条规定“进出口货物的纳税义务人在规定的纳税期限内有明显的转移、藏匿其应税货物以及其他财产迹象的，海关可以责令纳税义务人提供担保”。

此外，还有一些部门规章和政府规章曾涉及到纳税担保，因这些文件立法层次低，范围较小，且有些早已失效，故此处不再赘述。

依据纳税担保所采用的形式分类

依据所采用的形式不同，纳税担保分为人的担保和物的担保。

我国《税收征管法实施细则》第61条规定：“税收征管法第三十八条、第八十八条所称担保，包括经税务机关认可的纳税保证人为纳税人提供的纳税保证，以及纳税人或者第三人以其未设置或者未全部设置担保物权的财产提供的担保”。可见，我国现行的纳税担保制度所采取的形式也是分为纳税保证人的保证和纳税人或第三人以财产担保两种。

根据我国《担保法》的规定，人的担保即保证。物的担保有抵押、质押、留置、定金等四种形式。纳税担保可采抵押和质押方式当无异议，值得探讨的是定金和留置两种方式。

定金是指以担保债权实现为目的，依据合同当事人的约定，在合同订立时或订立后至合同履行前，由一方向对方预先给付的一定数额的货币。定金是一种双方当事人之间的互为担保 ，而纳税担保的法律关系中，就税收之债而言，仅存在纳税人和纳税担保人的义务，是单务合同，不存在税务机关为纳税人或纳税担保人担保的问题，因此，定金不适用于纳税担保。

留置是指依照特定合同而合法占有他人之物，在该物所产生的债权已届清偿期而未受清偿时留置该物。留置权是一种法定的担保物权，如我国《担保法》第84条和《合同法》第264条就规定了留置权产生的四种合同形式。除特定合同之外合法占有债务人财产的，均不能成立留置权。一般言，留置作为纳税担保的方式也不适宜。 因此纳税担保应包括保证、抵押、质押三种形式，即保证纳税担保、抵押纳税担保和质押纳税担保。

依据依纳税担保的提出主体不同分类

纳税担保依据提出的主体不同可分为由征税机关提出的纳税担保和由纳税人、扣缴义务人、纳税担保人提出的纳税担保两种。

纳税担保制度的最初设计是出于保障国家税收征管的顺利实施，保障国家租税之债的实现，所以纳税担保通常都是由国家征税机关对纳税人或扣缴义务人提出的，如我国《税收征管法》第38条、第44条、《海关法》第61条的规定就属此类；另外一种情况即如我国《税收征管法》的第88条之规定，当纳税人、扣缴义务人、纳税担保人与征税机关发生税务争议时，可以采用提供纳税担保的方式代替缴纳或者解缴税款、滞纳金，给了税务行政复议的申请人以选择权，这是我国《税收征管法》赋予纳税人的 “提供担保权” ，因为税收行政复议是由纳税人、扣缴义务人、纳税担保人决定提起的，所以此项纳税担保也只能由其提出。

我国状况

历史沿革

我国纳税担保制度最早出现在1986年的《中华人民共和国税收征收管理暂行条例》中。该法确定的纳税担保适用的对象是从事临时经营的纳税人，担保的形式仅限于保证人和保证金两种。此后，在《海关法》及国家税务机关和各地方政府在税收征管过程中，为了保证对无证经营者、无固定地址个体工商户、外来无证经营的建筑安装企业、从事临时经营的纳税人、从事演出的纳税义务人、未领取营业执照从事工程承包或者提供劳务的单位和个人等纳税人的税款足额征收，在一些部门规章和地方性法规中进一步规定了对这些纳税人的纳税担保措施。

1992年9月通过的《中华人民共和国税收征管法》，在第26条、第28条分别规定了采取税收保全措施之前的纳税担保和出境纳税担保两种形式。2001年4月修订后的《税收征管法》在原规定的基础上，对纳税担保作了新的补充，在第38条、第40条、第42条、第44条和第88条中均有涉及。在原有两种纳税担保的基础上增加了税收复议前的纳税担保，2002年9月颁布的《税收征管法实施细则》第61条还进一步对纳税担保的形式，作了相应的规定，明确了我国纳税担保可以采用纳税保证人和由纳税人或第三人以其未设置或者未全部设置担保物权的财产提供担保的形式。

从1986年的《税收征收管理暂行条例》到2002年9月的《税收征管法》出台的十几年时间里，纳税担保制度随着中国法治的进程和税法学的发展而不断地趋于完善，在税收征管实践中正在发挥着越来越积极的作用，出现了一些比较成功的案例。

现存问题及改进

尽管纳税担保的理论和实践在不断发展，但是，我们还是应当清醒地看到，由于目前的《税收征管法》及《税收征管法实施细则》对纳税担保的定位不够清晰且并未形成体系，导致在相关的立法和实务应用中，纳税担保存在诸多问题。尤其在目前税务机关的税征实务中，客观地说，纳税担保使用的并不多，有的税务机关甚至说从来没有使用过，这一方面与我国的税收征管的力度、税收的法治进程、税务人员的业务水平等有关。但另一方面，也必须直面，那就是我国的纳税担保制度在可操作性方面存在严重的问题。

因此，要进一步改革和完善我国的纳税担保制度，最关键的还是要看这一法律的实施和落实，使这一制度运用于税收征管实务，真正发挥其作用，实现立法的目的。因此，为了将有关纳税担保的原则具体化，使其具有可操作性，建议在将来制定的税收程序法中对纳税担保进一步细化和明确，具体而言，可针对纳税担保存在的问题，对纳税担保制度予以增加和补充：

1、对税务行政复议之前提起的纳税担保的同意，应有具体的标准或条件

　与一些国家的做法不同，我国在税务行政复议和税务行政诉讼中实行的是“先缴费，后复议”的行政复议和行政诉讼制度。实践中，大量本应提起税务行政复议和行政诉讼案件，因为纳税人无力缴纳税款，或者是纳税人、纳税担保人以一种习惯思维，认为钱已交给税务机关，再跟税务机关“打官司”就没有多大意义了，传统观念和现实的种种困难，使纳税人最终选择了放弃诉权。

2002年修订后的《税收征管法》第88条增加了纳税人、扣缴义务人和纳税担保人可以在税务行政复议前以提供纳税担保的方式，然后提起税务行政复议的权利，这无疑给纳税人、纳税担保人维护自身权利创造了一定的条件。然而《税收征管法实施细则》第61、62条又规定纳税人、纳税担保人只是有提出纳税担保的权利，而是否采用纳税担保则是由税务机关即复议的对象来决定，这无异于与虎谋皮，有违反程序正义之嫌，而且法律亦无规定对纳税担保的具体审查标准，即便提供担保，税务机关可以种种理由不同意，导致这种制度在实践中落空。所以从保护纳税人、纳税担保人的利益出发，应规定若无明确的反对理由，则税务机关不得拒绝纳税人、纳税担保人提出的担保要求。

2、关于纳税担保抵押、质押登记的规定

　纳税担保有人的担保和物的担保之分。物的担保是一种担保物权，而物权公示主义是物权的基本原则，对于不动产和一些特定的动产，是以登记做为公示方式，未经公示则对第三人没有对抗力，所以纳税人以《担保法》第42条所规定的财产作为纳税担保的，理应进行抵押登记。而《税收征管法实施细则》第62条仅规定由纳税人、纳税担保人填写财产清单即可，这显然起不到物权公示的目的，也与担保的基本法理相违背，造成与其他担保权的冲突，在实践中引发混乱，要么使纳税担保的目的落空，要么损害善意第三方利益。

所以，《税收征管法实施细则》对采取抵押的纳税担保，应规定须办理抵押登记。建议以《担保法》为依据，在税收征管法中对纳税担保的登记事项如登记机关、登记范围、登记效力等作出具体规定，这一方面避免不同担保权之间的冲突，确保国家租税的实现，另一方面也能强化税务机关的法律意识，促使其严格按照法定程序征税。

另外，对有些权利质押，根据法律规定也应当办理相应的登记才可对抗第三人，如股份、股票的质押。

3、增加关于纳税担保变更的规定

在纳税担保的实务中，完全有可能会在履行期到来之前，就发生纳税担保人的担保能力显著降低或所抵押、质押的财产的变现价值显著减少，从而影响到税款的征收。针对这一情况，日本税法规定，由于作为担保的财产价额和保证人的资本减少，因而不能保证税收的足额交纳时，税收机关可以命令提供担保人为增加担保、变更保证人及其他确保担保必要的行为。此外，担保提供人取得税收机关的许可，可以变更担保，提供金钱担保人，可以用其金钱充抵其应纳国税。韩国《国税基本法》第51条也规定了有类似规定。我国完全有必要在《税收征管法》中增加纳税担保变更的规定，即税务机关在纳税担保期间，发现纳税担保人的担保能力显著降低或所抵押、质押的财产的价值显著减少时，有权要求纳税人重新提供足额的担保。

4、应对共同保证以及人保和物保共存时的担保等加以明确规定

担保的目的是为了保证债权人债权的实现，所以，理论上税务机关不应排斥数个担保人的共同保证，也不应排斥同一纳税人既提供物的担保，又提供人的担保，因为这两种情况往往更有利于税务机关实现税款的征收。

但《税收征管法》对共同保证和人保、物保共存的纳税担保并未做出规定，为保障国家租税债权的实现，应当在《税收征管法》中予以明确。

另外，还应规定税务机关可对纳税担保人行使税收代位权和税收撤销权，以更好地保护租税债权的实现。

5、增加规定保证人代为缴纳所担保的税款后的追偿权

保证人的追偿权是各国担保法赋予保证人的一项基本权利，作为纳税担保人，如果代替纳税人缴纳了税款，理所应当享有向纳税人追偿的权利，但是我国《税收征管法》对这一涉及纳税担保人的基本权利不予规定，也未有参照《担保法》之表述，而直接适用《担保法》的规定又显然不合法理，这就使得纳税担保人在承担担保义务后理应享有的追偿权处于真空状态，这是一个立法漏洞。这是《税收征管法》更多地强调国家的“征管”而忽略了纳税担保人的“权利”的结果。因此有必要在《税收征管法》中增加规定纳税担保人在承担了纳税人的税款缴纳义务后，有权行使向纳税人追偿的权利。

6、增加延缓缴税的纳税担保

《税收征管法》第31条第2款规定：“纳税人因有特殊困难，不能按期缴纳税款的，由省、自治区、直辖市国家税务局、地方税务局批准，可以延期缴纳税款，但最长不得超过三个月。”对于这一条，实践中至少存在两处可操作性上的瑕疵：一是延缓缴纳税款须由省、自治区、直辖市国家税务局、地方税务局批准，这在直辖市或省会城市尚可，而对于一个大省的较远的县、市的纳税人，如果出现特殊困难，纳税人申请延缓缴税的成本太高，使得法律所赋予的这项所谓的纳税人的重要权利-“延缓缴税权”成为一句空话；二是会出现有些人利用这条规定逃避纳税，因为批准权在税务机关，有权力就必然会产生腐败，而引入延期缴税的纳税担保则可从一定程度上抑制腐败，并可保障税收。

许多国家的税法都规定了纳税人延期缴税的权利，而且同时规定纳税人在申请延期缴税时须提供纳税担保。所以，《税收征管法》第31条第2款可修改为：“纳税人因有特殊困难，不能按期缴纳税款的，由县以上国家税务局、地方税务局批准，可以延期缴纳税款，但必须提供纳税担保，且延期缴纳税款最长不得超过三个月。”

7、允许信誉等级高的纳税人以纳税担保的形式在流动资金不足时申请缓交税款

　《税收征管法实施细则》第48条规定：“税务机关负责纳税信誉等级评定工作。纳税人纳税信誉等级的评定办法由国家税务总局制定。”信誉等级的评定其目的是要使不同信誉等级的纳税人享有不同权利，有所区别，从而鼓励纳税人积极主动纳税。

所以如果能规定信誉等级高的纳税人在流动资金不足时以纳税担保的形式申请缓交税款，就相当于是给纳税人提供一笔无息贷款，也是纳税人的一种税收筹划，这样既能保证税款的征收，又能使不同信誉等级的纳税人享有不同权利，以此来鼓励纳税人积极主动诚信纳税。